初始計(jì)量思維導(dǎo)圖

二、初始計(jì)量的兩種方法對(duì)比

三、同一控制下控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

教材原文：合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照所取得的被合并方在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成 本。

長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本（初始計(jì)量）＝【被合并方凈資產(chǎn)】在【最終控制方】【合并財(cái)務(wù)報(bào)表】的【賬面價(jià)值】的【份額】，包括最終控制方收購(gòu)被合并方時(shí)形成的【商譽(yù)】。

解釋一：兩種情況，需要區(qū)分被合并方是外部購(gòu)買(mǎi)或內(nèi)部設(shè)立？

1、初始計(jì)量（外部購(gòu)買(mǎi)）＝被合并方在【最終控制方】【合并報(bào)表】中【以公允價(jià)值為基礎(chǔ)】【持續(xù)計(jì)算】的【可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值】×【份額】+最終控制方購(gòu)買(mǎi)時(shí)的100%商譽(yù)

2、初始計(jì)量（內(nèi)部設(shè)立）＝被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×份額

解釋二：被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值，是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。也就是被合并方的所有者權(quán)益在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的賬面價(jià)值。

同一控制下控股合并所采用的權(quán)益結(jié)合法，是站在最終控制方的合并報(bào)表的視角，而不是站在合并方自身合并報(bào)表的視角來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，本質(zhì)上是將最終控制方合并報(bào)表層面的處理結(jié)果“下推”到合并方的合并報(bào)表層面，即所謂“下推會(huì)計(jì)”。這一點(diǎn)是與非同一控制下企業(yè)合并的根本區(qū)別。既然站在最終控制方的角度，同一控制下的企業(yè)合并實(shí)際上是最終控制方的控制范圍內(nèi)“從左口袋到右口袋”的內(nèi)部資源整合，對(duì)最終控制方的合并報(bào)表不產(chǎn)生影響，那么依據(jù)前面說(shuō)過(guò)的“下推會(huì)計(jì)”的要求，自然就假設(shè)在合并方的合并報(bào)表層面，其對(duì)被合并方的控制權(quán)也是延續(xù)的了。

解釋三：可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值要×份額，為什么商譽(yù)×100%？

因?yàn)樯套u(yù)是不可辨認(rèn)的，是與整體相關(guān)的、不可分割的（也就是“不可辨認(rèn)的”資產(chǎn)），這個(gè)商譽(yù)在集團(tuán)最終控制方的合并報(bào)表中，是不變的，所以應(yīng)將最終控制方合并報(bào)表層面確認(rèn)的商譽(yù)“完整下推”到合并方的報(bào)表層面（體現(xiàn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量中）。

解釋四：如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，被合并方的所有者權(quán)益賬面價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)確定。

解釋五：什么是被合并方在【最終控制方】【合并報(bào)表】中【以公允價(jià)值為基礎(chǔ)】【持續(xù)計(jì)算】的【可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值】？

這里，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值不是被合并方個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值，而是從最終控制方的角度，其所持有的被合并方資產(chǎn)、負(fù)債自最終控制方控制時(shí)開(kāi)始以公允價(jià)值為基礎(chǔ)，持續(xù)計(jì)算至合并日的賬面價(jià)值。

舉一個(gè)例子說(shuō)明：

2020年1月1日，P公司自集團(tuán)外部以現(xiàn)金1000萬(wàn)元購(gòu)入B公司80%股權(quán)（非同一控制下控股合并），購(gòu)買(mǎi)日，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為1100萬(wàn)元，賬面價(jià)值為900萬(wàn)元，除一項(xiàng)存貨外，其他資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值均相同，該存貨賬面價(jià)值300萬(wàn)元，公允價(jià)值500萬(wàn)元。2020年，B公司將存貨對(duì)外銷(xiāo)售60%，2020～2021年，B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為800萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。

2021年1月1日P集團(tuán)公司旗下A公司購(gòu)入P公司持有B公司的全部80%股權(quán)，支付款項(xiàng)1200萬(wàn)元，形成同一控制下的控股合并。問(wèn)A公司合并B公司的初始投資成本。

同一控制下的控股合并

分析：

2020年1月1日，P公司自集團(tuán)外部購(gòu)入B公司80%股權(quán)，2021年1月1日A公司從P公司購(gòu)入B公司80%的股權(quán)，形成同一控制下企業(yè)合并。站在集團(tuán)最終控制方P公司的角度來(lái)看，P原來(lái)直接控制A和B，現(xiàn)在通過(guò)A控制B，企業(yè)集團(tuán)所控制的經(jīng)濟(jì)利益并沒(méi)有發(fā)生流入或者流出。所以P的合并報(bào)表在這兩種情況下不應(yīng)發(fā)生變化?，F(xiàn)在合并方A編制合并報(bào)表，需要將原來(lái)P、B合并報(bào)表層面的處理下推到合并方A編制的A、B合并報(bào)表，A在此基礎(chǔ)上繼續(xù)進(jìn)行處理，以體現(xiàn)最終控制方控制權(quán)的延續(xù)。

那么，

（1）2020年1月1日，P公司個(gè)別報(bào)表層面確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資＝購(gòu)買(mǎi)法下合并成本1000萬(wàn)元（內(nèi)含商譽(yù)），其中商譽(yù)為120萬(wàn)元。在P、B合并報(bào)表中，被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×80%＋商譽(yù)＝1100×80%＋120＝1000（萬(wàn)元），這兩者是相等的。

（2）2020年12月31日，在P、B合并報(bào)表層面模擬權(quán)益法（以公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算），最終控制方P公司合并報(bào)表中凈資產(chǎn)增加額＝B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)800萬(wàn)元×80%－（存貨公允價(jià)值1100萬(wàn)元－存貨賬面價(jià)值900萬(wàn)元）×60%×80%＝640－96＝544（萬(wàn)元）。

（3）2021年1月1日，在A公司編制A、B合并報(bào)表時(shí)，需要將P、B合并報(bào)表層面的結(jié)果下推，并在此基礎(chǔ)上繼續(xù)進(jìn)行處理，以體現(xiàn)控制權(quán)的延續(xù)。此時(shí)，被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值×份額＋商譽(yù)＝（1100＋80%）＋（800＋80%）－（1100－900）×60%×80%＋（120×100%）＝1544（萬(wàn)元），這個(gè)數(shù)字，就是被合并方相對(duì)于最終控制方而言的合并報(bào)表的所有者權(quán)益的份額＋商譽(yù)。