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【摘要】 收入是企業(yè)績評價的關鍵指標。新收入準則由風險報酬模型變?yōu)榭刂茩噢D移模型，重點之一在于確定控制權轉移的具體時點，其直接影響收入記入恰當?shù)?span id="7cv38ze8gk" class="candidate-entity-word" data-gid="754887">會計期間。首先，提出了確定收入確認時點的一般原則，即用戶導向原則、對稱性原則和唯一性原則。在此基礎上，根據(jù)商品或服務提供后的買賣雙方行為，從時間軸的維度，逐項詳細論述了時點法下，商品或服務成果的簽收、單驗、中驗、初驗、終驗、視同驗收等作為收入確認標志性時點的條件。最后，結合銷售合同規(guī)定的結算條款、違約條款、退貨條款等，在確定收入確認標志性時點時，作為輔助性考慮因素。

【關鍵字】 收入確認；控制權轉移；標志性時點；簽收；驗收

收入是企業(yè)日常經(jīng)營活動的反映，是業(yè)績評價的關鍵指標。源于持續(xù)經(jīng)營的會計分期基本假設，收入在什么時候確認，即何時將經(jīng)營成果計入財務報表，是收入會計處理最重要的問題之一，直接影響當期的財務經(jīng)營績效。企業(yè)產(chǎn)品或服務提供后，客戶接受產(chǎn)品或服務過程中可能存在多個行為，包括：簽收、單項驗收、初驗、中驗、終驗（綜驗）、視同驗收等。選擇這些時間軸上哪一個行為作為收入確認的標志性時點，即控制權轉移的時點[1]，需要結合產(chǎn)品或服務的性質、合同條款約定、時點行為重要程度等綜合考慮。

一

確定收入確認標志性時點的原則

1.用戶導向原則

收入確認標志性時點的確定，應當更多地站在用戶（買方）角度考慮控制權是否轉移，買方控制商品，意味著其能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益?？蛻羧〉谜加猩唐肥俏锢肀硐螅@取經(jīng)濟利益是實質，只有采購的商品或服務達到預定可使用或可銷售狀態(tài)才是客戶獲取經(jīng)濟利益的起點。例如，企業(yè)為客戶建造特定產(chǎn)品生產(chǎn)線（如醫(yī)藥企業(yè)GMP車間），投產(chǎn)前必須取得國家相關部門認證，驗收是取得認證的前置條件，則驗收這一標志性時點可能是收入確認的必要條件。

收入能否確認、何時確認，客戶具有最大的話語權。事實上，收入確認“五步法”中的第一步“識別與客戶訂立的合同”關于合同成立的五個條件，四個條件直接與客戶相關，如支付條款、交易對價很可能收回等，只有一個條款與賣方直接相關，即合同具有商業(yè)實質。時點法商品控制權轉移的跡象，仍然強調(diào)要站在買方的角度考慮。收入確認模型的變化，實質上是由注重賣方利益，向注重買方利益，或者說從生產(chǎn)者向消費者轉變的過程，體現(xiàn)了用戶至上的理念，不能為客戶帶來利益的收入是沒有任何價值的經(jīng)營活動，這也使得企業(yè)會計活動與為客戶創(chuàng)造價值等經(jīng)營理念保持一致性，是業(yè)財融合的準則體現(xiàn)。

2.對稱性原則

會計對稱性，是不同會計主體對同一交易采取方向相反的會計處理。例如，一個會計主體終止確認某項資產(chǎn)（收入確認本質上是資產(chǎn)的終止確認），另一個會計主體同時確認一項資產(chǎn)，同一資產(chǎn)（負債）不應同時反映在雙方的賬面上。對稱性原則體現(xiàn)了新準則的資產(chǎn)負債表觀，如果銷售對應的資產(chǎn)控制權已轉移給客戶，對方已入表確認為資產(chǎn)，則賣方應將該資產(chǎn)出表并確認收入。

新收入準則以“控制權轉移模型”代替“風險報酬轉移模型”，控制權轉移，即產(chǎn)品或服務的控制權從賣方轉向買方，這個過程以某個標志性時點作為分界線，雙方在這一時點實現(xiàn)了價值交換。從實物流和價值鏈看，該時點對于賣方而言，是產(chǎn)品或服務實現(xiàn)價值的終點，對于買方而言，則是開始創(chuàng)造價值的起點。例如，甲公司將商品存貨銷售給乙公司，一旦認為其控制權尚未轉移，就不會確認為收入，但乙公司可能認為已經(jīng)承擔了現(xiàn)實義務而作為存貨確認；或者甲公司以商品發(fā)出作為收入確認時點，乙公司因未簽收或驗收，未確認存貨采購。上述情形實物商品在會計信息上存在“懸空”，主要在于甲乙雙方對同一交易的經(jīng)濟解釋不同，選擇了不同時點確認交易（終止和采購行為），導致會計處理結果不對稱，降低了會計信息質量。又如，CIF（成本加保險費和運費）出口模式下，賣方若以報關裝船時點確認收入，則貨物到港前買方并不能控制商品，會計處理不對稱。

3.唯一性原則

相同的商品或服務，應當選擇相同的標志性時點確認收入。收入確認時點標準一旦確定，便具有剛性，不能隨意變更，即具有唯一性。如果可以隨意變更，意味著可通過調(diào)節(jié)收入確認期間粉飾財務報表。例如，對于需要經(jīng)過初驗和終驗的商品，將金額重大的以初驗確認收入，金額非重大的以終驗確認收入，該方法導致收入確認存在“雙重標準”。又如，以業(yè)務結算單簽署時間，而非交易實際發(fā)生時間確認收入，則收入確認可能存在多個時點，該方法導致收入確認存在“多重標準”。不遵循唯一性原則，將違反了“同一企業(yè)不同時期發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項，應當采用一致的會計政策，不得隨意變更”的基本會計原則。

二

收入確認具體標志性時點的選擇

1.簽收

簽收（或接收）是絕大多數(shù)具有實物形態(tài)的商品銷售后，雙方辦理交接手續(xù)的行為。如果銷售合同約定簽收后不再有進一步的驗收程序，那么簽收是確認收入的標志性時點，表明商品控制權由賣方轉移至買方；如果銷售合同約定簽收后還需要辦理驗收，則需要進一步分析驗收的性質，據(jù)以確定簽收還是驗收為控制權轉移的標志性時點。通常而言，企業(yè)銷售的商品，若客戶作為存貨類管理，即用于日常生產(chǎn)經(jīng)營活動，不需要安裝調(diào)試。該類商品重復、大量、多頻次采購使用，標準化程度高，商品質量成熟穩(wěn)定，不論是賣方，還是買方，都對商品比較了解，幾乎不會因質量問題退貨，采購后可直接投入生產(chǎn)或轉賣，也就是說，客戶簽收商品后即達到可使用或可銷售狀態(tài)。有時候，雖然合同規(guī)定了驗收條款，明確客戶在商品不符合約定規(guī)格情況下，解除合同或要求賣方采取補救措施，因這類商品往往能夠客觀地確定已經(jīng)按照約定的標準和條件交付，賣方不存在剩余履約義務，驗收只是一項例行程序，并不影響控制權的轉移，仍然應以簽收作為收入確認的標志性時點。例如，企業(yè)向客戶銷售一批必須滿足規(guī)定尺寸和重量的商品，合同約定客戶簽收商品后，還將進行驗收。由于驗收條件是一個客觀標準，企業(yè)在客戶驗收前就能夠確定其是否滿足約定標準，驗收程序很可能只是一項例行程序。又如，有的商品雖然需要安裝后驗收，但安裝較為簡單，客戶可自行安裝，賣方僅需要提供技術指導，剩余履約義務極小，簽收很可能表明商品控制權已轉移。但是，某些情況下，客戶簽收后控制權并未轉移。例如，汽車整車廠商采購零部件，客戶簽收實物零部件后，實際領用后與供貨商辦理結算，簽收后控制權并為轉移，系買方代管發(fā)出商品，“領用”才是控制權轉移標志性時點。又如，某些商品或技術許可，雖然客戶已經(jīng)簽收或驗收實物，但只有在滿足一定條件下，客戶才能獲取經(jīng)濟利益，則在條件滿足前，不應當確認收入。例如，按照時點法確認的授予知識產(chǎn)權許可業(yè)務（如影視劇許可權），知識產(chǎn)權許可載體的實物交付給客戶簽收，并不必然導致商品控制權的轉移。如果企業(yè)在向客戶（如播放平臺）交付影視劇母帶時，若雙方在合同中對影視劇初始播放時間等進行限制性約定，導致客戶尚不能主導母帶的使用（如播放該影視?。?以獲得經(jīng)濟利益，則企業(yè)不應在母帶交付客戶簽收時確認影視劇版權許可收入。類似地，新能源汽車廠商在銷售汽車時，因政府補貼需要滿足一定條件，若獲取政府補貼款存在重大不確定性，不應當在客戶簽收時點全額確認包括政府補貼在內(nèi)的收入。

相反地，如果無法客觀確定轉讓的商品是否符合合同規(guī)定的條件時，在客戶驗收之前，賣方不能認為已經(jīng)將將控制權轉移給了客戶，此時的驗收不能視為例行程序，因為在驗收完成前，賣方無法確定商品是否滿足客戶的主觀標準。例如，新上市的商品、定制化程度越高的商品、需要試用或測評的商品（如軟件），很可能表明驗收是實質性程序，簽收僅是實物的接收，尚不能確定客戶主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部濟利益，驗收才是控制權轉移的標志性時點。

實務中，對于按照時點法確認收入的提供服務業(yè)務，雙方可能以結算單（或對賬單）形式明確工作量，據(jù)以結算款項，該結算單具有簽收單性質。不同于實物商品的簽收與實物流轉同步，結算單簽署時間往往滯后于業(yè)務發(fā)生時間，收入確認時點通常以結算單載明的業(yè)務發(fā)生時間為依據(jù)，除非結算環(huán)節(jié)具有實質性驗收程序。

2.單項驗收

企業(yè)為客戶定制銷售系統(tǒng)集成產(chǎn)品，或建造工程類項目，該類項目由多個子項目構成，有的銷售合同約定在整個項目完工驗收前，需要單獨對各子項目進行驗收，即單驗。單驗是否為收入確認的標志性時點，需要考慮以下因素：

第一，履約義務不能分拆。若存在下列情形，表明履約義務不能分拆：企業(yè)需要提供重大服務以將該商品與合同中承諾的其他商品進行整合，形成合同約定的某個或某些組合產(chǎn)出轉讓客戶；該商品將對合同中承諾的其他商品予以重大修改或定制；該商品與合同中承諾的其他商品具有高度關聯(lián)性。很顯然，若履約義務不能分拆，單項驗收不能作為收入確認的標志性時點，因為任何一個子項目的驗收并不能獨立為客戶帶來經(jīng)濟利益。例如，企業(yè)提供系統(tǒng)集成項目，將軟件、硬件與通信技術組合起來為用戶解決信息處理問題，集成的各個分離部分原本就是一個個獨立的系統(tǒng)，集成后的整體各部分之間能彼此有機地和協(xié)調(diào)地工作，以發(fā)揮整體效益，達到整體優(yōu)化的目的。該類業(yè)務只有整體完成并調(diào)試驗收成功后，系統(tǒng)方能運行，控制權才轉移至客戶，即于客戶達到可使用狀態(tài)。

第二，履約義務能夠分拆。如果存在客戶可單獨使用的商品或服務，表明履約義務能夠分拆，表現(xiàn)為客戶能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益，或者企業(yè)向客戶轉讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨區(qū)分，那么商品是逐項實現(xiàn)控制權轉移并達到可使用或可銷售狀態(tài)，企業(yè)應當分項確認收入。

單驗是否應當作為商品或服務控制權轉移的標志，需要進一步分析。如果單驗是實質性的，應當作為收入確認時點的標志，否則應考慮以后續(xù)驗收時點確認收入。實務中，由于建造活動有先后，從客戶的角度，希望項目早建成，早投產(chǎn)，早見效；從提供商品或服務方的角度，希望已完工的子項目早驗收，早收款，早獲益，雙方目標一致。因此，單驗很可能是實質性的，是控制權轉移的標志，項目全部完工后的整體驗收則可能是例行性的。若子項目工藝、功能具有同質性，單驗實質為分批次驗收和交付手續(xù)，單驗往往具有實質性。例如，企業(yè)為某醫(yī)院新建綜合樓實驗室提供設計、設備、安裝等整體解決方案（假設收入滿足時點法確認條件），合同中包括若干個彼此獨立的實驗室，履約義務能夠分拆。如果每一個實驗室單獨驗收后即可投入使用，則單驗是控制權轉移的標志，應當以該時點確認收入。

3.初驗

初驗是相對于中驗、終驗而言的，如果合同約定初驗、終驗條款，通常表明商品或服務比較復雜，需要經(jīng)過安裝調(diào)試、測試或試運行等程序才能達到可使用狀態(tài)?？蛻舨少彽倪@類商品，多數(shù)為資本性投入，形成公司的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等長期資產(chǎn)，如生產(chǎn)線、生產(chǎn)裝置、大型設備制造、整體解決方案、系統(tǒng)集成業(yè)務、工程或類工程項目、定制軟件開發(fā)等。由于這類采購項目金額大、周期長、頻次低（多為一次性購置），購建后將使用多年，保障長期資產(chǎn)的正常運營十分重要，但因客戶經(jīng)驗不足，為降低投資風險，往往會設置較為嚴格的驗收條款，包括多次驗收，這顯著不同于采購原材料無需多次驗收。

初驗的主要內(nèi)容，可能包括以下幾個方面：

（1）符合性驗收。商品或服務是否達到合同約定的技術規(guī)范標準，相關指標和參數(shù)是否符合設計要求。例如，軟件行業(yè)的初驗，主要是對系統(tǒng)實現(xiàn)的功能、系統(tǒng)性能、系統(tǒng)可靠性、系統(tǒng)安全性等進行驗收，確認是否符合設計文件及合同要求。

（2）試運行驗收。作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)管理的項目，一般會開展試運行。對于設備及生產(chǎn)線性質的項目，檢驗是否能夠正常投產(chǎn)，產(chǎn)品合格率是否達標；對于軟件開發(fā)、系統(tǒng)集成性質的項目，測試在用戶環(huán)境下運行是否穩(wěn)定可靠，是否滿足業(yè)務需要。

（3）資料驗收。企業(yè)將技術資料移交給客戶，如信息化建設項目中的程序源代碼、操作手冊、培訓資料、測試報告、過程數(shù)據(jù)等等。

初驗是否為收入確認的標志性時點，取決于初驗完成后，商品對客戶而言的可用性，即是否達到可使用或可銷售狀態(tài)。如果已達到可使用或可銷售狀態(tài)，表明商品的控制權已轉移至客戶，客戶占有實物商品，能夠主導商品的使用并從中獲取幾乎全部經(jīng)濟利益，賣方已將商品所有權上的風險和報酬轉移給客戶，則初驗應當作為收入確認的標志性時點，這也是收入確認用戶導向原則的體現(xiàn)?？墒褂没蚩射N售狀態(tài)標準，可參照《企業(yè)會計準則第17號-借款費用》購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)達到預定可使用或可銷售狀態(tài)的條件，包括資產(chǎn)的實體建造已經(jīng)全部完成或實質性完成；所建造的資產(chǎn)與設計要求、合同規(guī)定或者生產(chǎn)要求相符或基本相符，極個別地方不符但不影響正常生產(chǎn)或銷售；不再或很少繼續(xù)發(fā)生支出（從賣方角度，履約義務已經(jīng)完成）。

4.中驗

顧名思義，中驗即項目進展到中期開展的驗收，多為過程性跟蹤，監(jiān)督檢查賣方是否按照合同約定進度、設計要求開展提供商品的活動。由于這種驗收以督導進度為主，企業(yè)提供的商品或服務處于生產(chǎn)中，賣方還存在重大履約義務，商品或服務尚不能為客戶帶來經(jīng)濟利益，控制權未轉移，因此，中驗通常不應作為收入確認的標志性時點。

5.終驗

終驗，是商品或服務的最終驗收，有時也稱綜驗。相較于初驗，終驗在驗收目的、驗收組織機構、驗收內(nèi)容、驗收程序等方面可能存在不同。例如，初驗主要是買賣雙方參與驗收，終驗可能涉及第三方機構驗收，如環(huán)保、消防、安全等部門，若為工程類項目，參與驗收的機構還可能包括監(jiān)理、業(yè)主單位、設計單位、主管單位等。又如，初驗重視驗證商品的質量和實質性功能，終驗既是程序性（形式）驗收，也有可能是實質性驗收，如初驗后在正式環(huán)境下運行發(fā)現(xiàn)問題的整改情況等，內(nèi)容更全面，是總體性驗收。從執(zhí)行合同看，終驗是除質保條款外的合同約定條款的全部完成，是總結性、交付性的驗收，商品或服務控制權轉移不會晚于該時點，收入確認最遲不應當超過終驗。

當合同既約定了初驗，又約定了終驗時，收入確認如何選擇標志性時點，一直是實務中的難點。具體操作時，應以驗收的性質作為判斷標準：如果終驗是程序性、例行性驗收，即初驗是實質性驗收，初驗之后商品或服務控制權已轉移至客戶，則應當以初驗作為收入確認的標志性時點；如果終驗是實質性驗收，則應以終驗作為收入確認的標志性時點。一般而言，初驗與終驗之一為實質性驗收，即要么初驗是實質性的，要么終驗是實質性的，這也符合收入確認時點唯一性原則。當然，也可能存在某些業(yè)務，終驗是實質性驗收，并不表明初驗是例行性驗收。例如，企業(yè)為客戶定制開發(fā)的信息化系統(tǒng)，涉及多子系統(tǒng)個模塊的，需要經(jīng)過多輪測試，對各子系統(tǒng)的單驗、初驗功能均正常，但整體運行未必實現(xiàn)目標，則終驗也是實質性的。

實務中，驗收是否為實質性驗收考慮的因素，可能包括：

（1）商品的通用性，定制化程度越高的非標商品，終驗越有可能是實質性驗收。

（2）終驗的復雜程度，驗收的程序越嚴格、復雜程度越高，不能通過終驗的可能性越大，越有可能表明是實質性驗收。

（3）是否為“資格性”驗收，某些特殊行業(yè)或特定業(yè)務，如醫(yī)藥、食品、金融、軍品等需要取得生產(chǎn)許可證或合格證的行業(yè)，否則資產(chǎn)不能投入使用，終驗是前置條件，則終驗可能是實質性的。

（4）發(fā)生成本費用情況，初驗后到終驗期間，從賣方履約角度，發(fā)生的成本費用越大，表明剩余履約義務較多，如需要對商品進行較多的修改或替換，難以證明終驗僅僅是一項例行程序。如果賣方僅提供售后維護或現(xiàn)場操作指導等服務，發(fā)生的支出極少，則終驗很可能是例行程序。

需要注意的是，如果初驗至終驗的時間跨度較長，很可能表明終驗是例行的。因為買賣雙方均有如期完成合同的動機，如果該期間超出正常的時間，往往存在雙方不可控的外部因素。下列情形很可能表明是例行終驗：

（1）終驗前需審計。某些政府性，或國有企業(yè)采購項目，按照相關流程在終驗前需要開展審計，有時審計時間較長，導致項目遲遲不能竣工驗收，但并不影響項目正常投產(chǎn)運營。以審定金額作為最終交易價格，屬于收入計量問題，不影響收入確認時點。

（2）終驗取決于整個大項目進度。客戶購建的大型項目，由總包商及多個分包商提供商品或服務，只有在整個項目完工后出具終驗報告，單個分包商雖然已經(jīng)完成履約義務，但終驗時間可能很長。

（3）試運行為生產(chǎn)性質。有的合同約定，初驗合格后到終驗前需要試運行。如果試運行是測試評價性的，不產(chǎn)生正常的銷售收入，則測試評價完成前，商品或服務的控制權并未轉移給客戶；如果試運行已經(jīng)能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品且已銷售，項目已能夠正常運行，事實上已經(jīng)投入生產(chǎn)，則終驗是例行性的。

6.視同簽收或驗收

實務中，電商平臺線上B2C銷售模式，因客戶眾多，銷售商品的品種、規(guī)格、數(shù)量大，且由第三方物流發(fā)貨，買賣雙方無需見面即可完成交易，有的電商平臺采取了發(fā)貨后一定時間內(nèi)視同簽收的簡化處理方式。例如，三只松鼠（300783）的線上客戶通過網(wǎng)上平臺向企業(yè)下單，企業(yè)在收到客戶訂單后發(fā)貨，三只松鼠根據(jù)發(fā)貨及交付客戶的快遞數(shù)據(jù)計算平均到貨期為4天，在發(fā)貨后4天確認收入。如果電商平臺擁有完善的銷售信息系統(tǒng)，就能夠獲悉客戶簽收商品的準確時點，并據(jù)此確認收入。采取“視同簽收”方式確認收入，不具有普適性，電商平臺應建立健全銷售相關內(nèi)部控制，以客戶實際簽收時點確認收入。六個核桃（603156）在商品已經(jīng)發(fā)出，客戶在電商平臺點驗收商品時確認收入；客戶不點驗收貨的，以電商平臺規(guī)定的驗收截止日確認收入，平臺記錄了所有客戶的收貨信息。該公司銷售信息系統(tǒng)，完全能夠支持收入會計核算，但未以客戶實際簽收商品作為收入確認標志性時點，值得商榷。

有的銷售合同，買賣雙方約定了驗收條款，且驗收是結算付款的條件?？蛻魹榱送七t付款，在不影響商品使用或銷售的情況下，可能有意拖延驗收時間。因此，賣方在合同中約定了視同驗收條款。例如，銷售合同規(guī)定：“買方負責驗收，7日內(nèi)未提出異議視同通過”。如果驗收是實質性程序，客戶在約定時間內(nèi)未驗收，應當以視同驗收期滿后首日作為收入確認的時點。但是，“視同驗收”不應作為一種常態(tài)，在此條款下客戶仍然不在規(guī)定時間內(nèi)驗收，顯然不符合商業(yè)邏輯，若驗收期滿后發(fā)現(xiàn)商品質量存在問題，責任在于買方。故“視同驗收”僅僅是一種例外，若發(fā)生大量視同驗收情形，需要分析原因，并考慮收入確認時點是否合理，是否存在人為調(diào)節(jié)收入的現(xiàn)象。

三

收入確認時點的其他考慮因素

1.客戶款項結算進度

合同約定付款方式和進度，屬于價款結算內(nèi)容，不構成收入確認的標志性時點。但是，對于合同金額較大、執(zhí)行時間較長、驗收環(huán)節(jié)較多的商品銷售或建造，合同約定的款項結算進度與驗收方式匹配程度，可以作為確定收入確認標志性時點的參考。匹配程度越高，越表明工作量和履約進度與付款進度具有一致性。例如，合同約定簽收、初驗、終驗、質保付款比例分別為50%、80%、90%、100%，初驗后付款達到80%，很可能表明初驗是實質性的額，終驗和質保支付剩余的20%均具有質保金性質。如果初驗后付款比例僅為50%，則很可能表明終驗是實質性程序。從客戶風險管理角度，如果初驗后尚不能正常運轉，后續(xù)風險較大，不太可能支付絕大部分款項。

實務中，下列兩種結算條款通常不影響收入確認的標志性時點：

（1）約定質量問題結算條款。有的銷售合同約定了驗收合格后，一定期限內(nèi)無質量問題作為貨款結算條件，如約定“驗收合格6個月內(nèi)無質量問題付款、由最終用戶驗收完成且產(chǎn)品無質量及其他問題付余款”。如果客戶對商品質量、性能、穩(wěn)定性、技術和維保服務，以及供應商資質等方面均有較高要求，該結算條款主要目的在于客戶對商品質量風險的考慮，是對供應商提供商品保證質量的約束，不影響以簽收或驗收單據(jù)確認收入。

（2）約定“背靠背”結算條款。所謂“背靠背”結算，是指客戶付款的時間進度，取決于客戶的客戶（最終客戶）的付款進度，直接客戶收到其下游客戶（最終客戶）款項后，才向賣方付款。這種結算模式主要存在于最終客戶為大型國企集團、軍方。由于賣方在銷售商品，取得直接客戶的簽收或驗收文件后，表明已經(jīng)履行完畢合同義務，若最終客戶履約能力強、信用風險低，通常不影響收入確認時點。但是，如果直接客戶具有“代理人”“居間人”性質，盡管直接客戶系合同“首要責任人”，但鑒于其本身履約能力較弱，信用風險較高，收入確認標志性時點宜以最終客戶簽收或驗收為依據(jù)。

此外，發(fā)票作為款項結算的重要單據(jù)，有的合同約定付款前賣方應當向客戶開具銷售發(fā)票。因發(fā)票并不與商品或服務控制權轉移必然相關，任何時候都不應當以發(fā)票開具作為收入確認的標志行為。但是，如果企業(yè)收入確認后，長期未向客戶開具發(fā)票，且應收賬款金額較大，應核查是否具有合理性。對于客戶已投入使用或已銷售的商品，通常會及時取得增值稅專用發(fā)票以申報進項稅抵扣，降低資金占用成本，交易完成后長期不索要發(fā)票缺乏商業(yè)邏輯，可能表明商品或服務控制權并未轉移，賣方存在提前確認收入的現(xiàn)象。

2.違約條款

銷售合同通常會約定違約責任，包括驗收不合格的懲罰性條款，如退貨及退款、換貨、支付違約金、支付賠償金等。違約條款對時段法確認收入影響較大，使得其難以滿足“合格收款權”的條件。時點法確認收入下的違約條款，很可能是“保護性”條款，一般不會影響簽收、初驗、終驗等是否為實質性程序的判斷。

3.附有退貨條款的銷售

對于附有銷售退回條款的銷售，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時，按照因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額確認收入。銷售合同約定退貨條款的，涉及可變對價，企業(yè)需要估計退貨率，以扣除退貨率后的金額確認收入，這屬于收入計量問題，通常不影響收入確認時點。但是，如果企業(yè)日常銷售因質量問題退貨頻繁，退貨率超出一定比例（如30%以上），將影響商品控制權的轉移，該情形下簽收或驗收時點確認收入并不恰當，應當考慮控制權的實際轉移時點，如退貨期滿時點確認收入。

4.簽收或驗收后實物未移交

客戶簽收或驗收實物商品后，買方繼續(xù)對實物進行保管的，簽收或驗收是否作為收入確認的標志性時點，應當判斷是否滿足“售后代管”的條件，即：繼續(xù)保管實物是否具有合理理由、商品是否單獨存放、管理，能夠被單獨識別；商品實物是否可隨時移交給客戶；賣方無權將該商品用于其他用途等。如果滿足“售后代管”條件，客戶簽收或驗收后應當確認收入；否則，不應當確認收入，因為不滿足“企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品”等條件。

四

結語

收入確認是最重要、最復雜的會計問題之一，尤其是隨著新經(jīng)濟新模式的不斷涌現(xiàn)，交易日趨復雜化，這對財會人員和審計師職業(yè)判斷能力提出了更高的要求。收入確認時點的確定，應當樹立資產(chǎn)負債表觀，以控制權轉移模型為主線，深入理解新模型的內(nèi)涵，以用戶導向、對稱性和唯一性作為總體原則，以商品或服務流轉中的重要節(jié)點行為的性質作為具體判斷標準，以商品或服務交付后簽收、單驗、初驗、中驗、終驗等行為的一般內(nèi)容，判斷不同節(jié)點行為是實質性程序，還是例行性程序，同時輔之以結算條款、違約條款、退貨條款等信息，據(jù)以選擇恰當?shù)臉酥拘詴r點確認收入，如實反映企業(yè)經(jīng)營成果，提高會計信息質量。

來源李洪 李麗